Yhteisöjen tulolähdejakoon muutoksia verovuodelle 2020

Yhteisöjen nykyinen tulolähdejako poistuu vuoden 2020 verotuksessa. Yhteisöillä on verovuodesta 2020 lähtien pääsääntöisesti ainoastaan elinkeinoverolain mukaan verotettavaa tuloa, ja henkilökohtainen tulolähde poistuu. Suurin muutos koskee yhtiön kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden vuokraustoimintaa. Lue, miten varaudut muutokseen ja mitä verosuunnittelumahdollisuuksia muutos siirtymävaiheessa tuo.

Keitä muutos koskee?

Lakimuutoksen tavoitteena on yhteisöverotus, jossa yhteisön kaikki toiminta, tulot ja varat kuuluvat pääsääntöisesti elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. HE 257/2018). Yhteisön verotettavan tulon laskemiseen sovelletaan siten jatkossa pelkästään elinkeinoverolakia, eikä henkilökohtaista tulolähdettä enää ole. Poikkeuksena ovat maataloutta harjoittavat yhteisöt, jotka säilyttävät maatalouden tulolähteen.

Muutos koskee vain osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Yleishyödylliset yhteisöt, julkisyhteisöt, muut tuloverolaissa tarkoitetut osittain verovapaat yhteisöt, ulkomaiset kuolinpesät sekä asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt jäävät uusien säännösten ulkopuolelle.

Kuinka laajasta muutoksesta on kyse?

Uudet säännökset tuovat muutoksia mm. tappiontasaukseen, luovutusten veronalaisuuteen ja konserniverotukseen. Uusien säännösten soveltamisen piiriin kuuluville yhteisöille tulee uusi omaisuuslaji: muun omaisuuden omaisuuslaji.

Konserniavustuslaki koskee jatkossa kaikkia osakeyhtiöitä ja osuuskuntia, joihin sovelletaan elinkeinoverolakia. Konserniavustuksen antajien ja saajien piiri laajenee näin huomattavasti nykyisestä ja mahdollistaa näin tuloksen tasauksen entistä useammille konserniyhtiöille (esim. holdingyhtiöt ja kiinteistön vuokraustoimintaa harjoittavat yhtiöt, joita aiemmin verotettiin TVL:n mukaan).

Kyseessä on siten merkittävä muutos, johon liittyy myös verosuunnittelullisia kysymyksiä, varsinkin uusien säännösten siirtymävaiheessa. Toisaalta osakeyhtiöille, joilla ei ole ollut henkilökohtaista tulolähdettä, muutos ei vaikuta juuri mitenkään.

Miten henkilökohtaisen tulolähteen poistuminen vaikuttaa?

Kun aikaisemmin yhteisöillä oli eri tulolähteitä, yhteisölle saattoi muodostua verotettavaa tuloa henkilökohtaisessa tulolähteessä, vaikka elinkeinotulolähteen tulos olisi ollut tappiollinen. Verovuodesta 2020 lähtien yhteisöjen erilaisista toiminnoista aiheutuneet tappiot voidaan vähentää toisten toimintojen voitoista.

Yhteisöillä henkilökohtaisen tulolähteen verotettava tulo saattoi muodostua erityisesti kiinteistönvuokrauksesta saadusta tulosta, koska tällaista tuloa ei vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti pidetty elinkeinotoiminnan tulona. Lisäksi esimerkiksi yhteisön harjoittamaa sijoitustoimintaa ei mahdollisesti aikaisemmin pidetty elinkeinotoimintana, jolloin siitä aiheutuneita tappioita ei myöskään saanut vähentää elinkeinotoiminnan tuloista.

Mitä on ”muu omaisuus” osakeyhtiöillä?

Lain esitöiden mukaan perusteettomien veroetujen estämiseksi lakiin oli tarpeen säätää ns. muun omaisuuden omaisuuslaji. Yhteisöillä voi siis olla käyttöomaisuutta, vaihto-omaisuutta, rahoitusomaisuutta ja muuta omaisuutta. Omaisuus, joka ei palvele yhteisön elinkeinotoimintaa, kuuluu jatkossa elinkeinotulolähteen muuhun omaisuuteen. Muuta omaisuutta ovat mm. ulkopuolisille vuokratut kiinteistöt, luonnollisen henkilön osakesijoituksia passiivisesti hallinnoivan holdingyhtiön osakeomistukset, osakaslainat ja osakkaan yksityiskäytössä käypää vastiketta vastaan olevat hyödykkeet.

Muun omaisuuden juoksevat tulot ja juoksevien tulojen hankkimiseen liittyvät menot ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, jotka otetaan huomioon tulolähteen verotettavaa tuloa laskettaessa. Esimerkiksi ulkopuoliselle vuokrattuun asunto-osakkeeseen liittyvät menot ja tulot (esim. korot ja vuokrat) ovat elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoisia ja veronalaisia. Elinkeinoverolain korkorajoitussäännösten vaikutus tulee myös pitää mielessä.

Vain tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat menot ovat elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia. Elantomenoiksi katsottavia osakkaan yksityismenoja ei voida jatkossakaan vähentää elinkeinotulolähteessä. Tällaisesta osakkaan yksityiskäytössä olevasta omaisuudesta, josta ei makseta käypää vastiketta, ei myöskään voida tehdä vuotuisia poistoja. Kysymys on tällöin peitellystä osingosta, jonka verokohtelu ei muutu nykyisestä.

Kaikki juoksevat tulot ja menot käsitellään siis jatkossa EVL:n mukaan. Entä luovutusvoitot ja -tappiot?

Muuhun omaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden aiheuttamat luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia kaikista elinkeinotoiminnan tuloista ja saadut voitot toisaalta ovat elinkeinotulolähteen veronalaisia tuloja. Tämä on suurin muutos aiempaan, jolloin TVL-asunto-osakkeiden luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia ainoastaan TVL-omaisuuden luovutusvoitoista. Kiinteistö- ja asunto-osakeomistusten verokohtelu siten yksinkertaistuu, ja tulolähdejakoon liittyvä problematiikka poistuu kokonaan.

Muutos on perusteltua siksi, että EVL:n mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöosakkeiden luovutusvoitot ovat veronalaisia ja tappiot vähennyskelpoisia (vrt. ns. verovapaasti luovutettavat käyttöomaisuusosakkeet, jotka ovat muita kuin kiinteistöosakkeita).

Esimerkki:

X Oy tietää, että sen omistama osakkaan käytössä käypää vastiketta vastaan oleva asunto-osake tullaan luovuttamaan tappiolla, koska osakkeen arvo on laskenut. X Oy ei aio myydä muita käyttöomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvia osakkeita ainakaan viiteen vuoteen.

Jos X Oy luovuttaa asunto-osakkeen verovuonna 2019, asunto-osakkeen luovutustappio on TVL-tulolähteessä käsiteltävä luovutustappio, joka on nykysäännösten mukaan vähennyskelpoinen verovuonna 2019 vain TVL-luovutusvoitoista. X Oy:n tilanteessa luovutustappio jää todennäköisesti vähentämättä verotuksessa. Sen sijaan, jos X Oy luovuttaa asunto-osakkeen vasta verovuonna 2020 luovutustappio on vähennyskelpoinen kaikista elinkeinotoiminnan tuloista.

Muut kuin kiinteistö- ja asunto-osakkeet, jotka kuuluvat muuhun omaisuuteen, ovat vähennyskelpoisia vain muun omaisuuden luovutusvoitoista luovutusvuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Tämä vastaa osakkeiden luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta nykyisessä henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Tarkoituksena oli lain esitöiden mukaan estää perusteettomien etujen syntyminen esimerkiksi tilanteessa, jossa osakkaiden henkilökohtaisia sijoituksia sijoitettaisiin yhtiöön. Näin ollen esimerkiksi erilaiset holdingyhtiöt eivät voi edelleenkään luovuttaa osakkeitaan siten, että niiden luovutustappio olisi kaikesta elinkeinotoiminnasta vähennyskelpoinen.

Lakiin on otettu myös siirtymäsäännös, jonka mukaan verovuonna 2020 vielä vähentämättä olevat TVL-luovutustappiot saadaan vähentää ensisijaisesti muun omaisuuden luovutusvoitoista ja toissijaisesti muiden kuin verovapaasti luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden tai kiinteistöjen luovutusvoitoista. Näin ollen siirtymävaiheessa vanhojen TVL-tappioiden käyttömahdollisuutta hieman lisättiin. Tappioiden käyttöaika lasketaan siirtymäsäännösten mukaan samalla tavalla kuin vanhojen säännösten mukaan (käyttöaika tappion syntyvuosi ja viisi sitä seuraavaa verovuotta).

Esimerkki:

Y Oy on luonnollisten henkilöiden omistama holdingyhtiö, joka omistaa liiketoimintaa harjoittavan P Oy:n osakkeita. Y Oy:llä on ollut liikekiinteistössä harjoitettua liiketoimintaa, jota on verotettu EVL:n mukaan. Y Oy:n omistuksia P Oy:ssä on kuitenkin pidetty TVL-tulolähteen omaisuutena, koska ne eivät ole liity Y Oy:n varsinaiseen elinkeinotoimintaan.

Y Oy aikoo luopua omistuksistaan P Oy:ssä, ja osakkeiden luovutuksesta on syntymässä luovutustappiota. Jos Y Oy luovuttaa P Oy:n osakkeet verovuonna 2020 luovutustappio on vähennyskelpoinen ainoastaan muun omaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana verovuotena (2021-2025).

Jos Y Oy luovuttaa P Oy:n osakkeet jo verovuonna 2019, syntyvää luovutustappiota pidetään verovuonna 2019 vähennyskelpoisena ainoastaan TVL-luovutusvoitoista. Siirtymäsäännöksiä sovellettaessa verovuodesta 2020 lähtien tällaisia vanhoja TVL-luovutustappioita voidaan kuitenkin vähentää myös mm. kiinteistöjen luovutusvoitoista. Y Oy aikoo luovuttaa verovuonna 2020 tai myöhemmin myös omistamansa liikekiinteistön, josta tulee syntymään luovutusvoittoa. Näin ollen P Oy saa vähennettyä myös P Oy:n osakkeiden luovutustappion kiinteistön luovutusvoittoa vastaan, jos kiinteistö luovutetaan verovuosien 2020-2024 aikana (viimeistään viidentenä verovuotena tappion syntymisvuoden jälkeen).

Econian veroasiantuntijat neuvovat mielellään lakimuutokseen liittyvissä kysymyksissä.